I. Faits

Deux contribuables sont chacun l'unique associé et le gérant d'une EURL (Le Clos des Oliviers LMPR et Le Clos des Oliviers LMPF), toutes deux relevant du régime des sociétés de personnes (art. 8 CGI) et exerçant une activité de location en meublé à usage d'habitation, activité commerciale imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC, selon le régime réel normal.

Ces deux EURL détiennent à parts égales les parts d'une SNC (SNC TK), elle aussi soumise au régime fiscal des sociétés de personnes. La SNC TK exerce deux activités distinctes :

• une activité de location meublée (commerciale, BIC) ;
• une activité de location de locaux nus, de nature civile, dont les produits relèvent des revenus fonciers.

À l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2013 à 2015, l'administration a requalifié en revenus fonciers une partie des revenus locatifs que la SNC TK avait déclarés en BIC. Elle a notifié aux deux EURL des rehaussements de résultats à proportion de leurs droits dans la SNC, ce qui a conduit à imposer les deux associés personnes physiques à des cotisations supplémentaires d'IR, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assorties de pénalités.

II. Procédure

• TA de Grenoble, 17 juillet 2020 (n° 1803954 et 1803848) : rejet des demandes en décharge.
• CAA de Lyon, 6 octobre 2022 (n° 20LY02693 et 20LY02691) : rejet des appels. Motif retenu : les revenus litigieux provenant de biens ne pouvant être regardés comme affectés à l'activité commerciale exercée par ailleurs par la SNC TK, il y avait lieu d'appliquer à la part de bénéfice correspondante le II de l'article 238 bis K du CGI, et non le I.
• Pourvois en cassation (6 décembre 2022), joints par le Conseil d'État en raison de l'identité des questions posées.

III. Textes en présence

Texte Contenu utile Art. 38 CGI Définition du bénéfice net imposable (résultats d'ensemble des opérations ; variation d'actif net). Art. 155, II et III CGI (issu de l'art. 13 de la loi n° 2010-1658 du 29 déc. 2010, LFR 2010) Le bénéfice net d'une entreprise industrielle ou commerciale non soumise à l'IS est diminué des produits ne provenant pas de l'activité exercée à titre professionnel et augmenté des charges non nécessitées par celle-ci (« extourne »). Ces produits sont ensuite retenus dans leur catégorie propre (revenus fonciers, RCM, plus-values des particuliers…). Tempérament de minimis : la règle ne joue pas si ces produits n'excèdent pas 5 % de l'ensemble des produits de l'exercice (hors plus-values de cession), ou 10 % si le seuil de 5 % était respecté l'exercice précédent. Art. 238 bis K CGI I : lorsque les droits dans une société de personnes sont inscrits à l'actif d'une personne morale à l'IS ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'IR de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la quote-part est déterminée selon les règles applicables au détenteur. II : dans tous les autres cas, elle est déterminée en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société détenue.

IV. Thèses en présence

• Contribuables : les EURL sont des entreprises commerciales imposables à l'IR selon un régime réel et les parts de la SNC TK figurent à leur actif ; le I de l'article 238 bis K s'applique donc, et la totalité de la quote-part — y compris celle issue de la location nue — doit être déterminée selon les règles des BIC. Aucune requalification en revenus fonciers n'était possible.
• CAA de Lyon (et administration) : les biens loués nus n'étant pas affectés à l'activité commerciale de la SNC TK, c'est le II de l'article 238 bis K qui s'applique, de sorte que la nature civile de l'activité de la société détenue commande la catégorie d'imposition (revenus fonciers).

V. Problème de droit

Lorsqu'une société de personnes exerçant une activité commerciale (BIC) détient, à son bilan, des parts d'une autre société de personnes qui exerce une activité civile distincte, la fraction de quote-part correspondant à cette activité civile doit-elle être intégralement déterminée selon les règles des BIC en application du I de l'article 238 bis K du CGI, ou les II et III de l'article 155 du même code imposent-ils de l'extourner du bénéfice net pour l'imposer, entre les mains des associés, dans la catégorie correspondant à sa nature ?

VI. Solution

Le Conseil d'État rejette les pourvois, mais en censurant le raisonnement de la cour et en lui substituant un motif.

1. Le considérant de principe (pt 4)

De la combinaison des articles 38, 155 II et III et 238 bis K du CGI, éclairés par les travaux parlementaires de la loi du 29 décembre 2010, il résulte que :

• lorsqu'une société de personnes non soumise à l'IS, exerçant une activité relevant des BIC, détient des parts inscrites à son bilan d'une autre société de personnes,
• son bénéfice net ne comprend pas la fraction de sa quote-part du résultat de la société détenue correspondant à une activité distincte de son activité professionnelle,
• sauf si les produits correspondants ne présentent pour elle qu'un caractère marginal au sens du 3 du II de l'article 155 (seuils de 5 % / 10 %) ;
• les revenus ainsi extournés sont taxables entre les mains des associés de la société détentrice, dans la catégorie de revenus correspondant à l'activité dont ils sont issus :
• soit parce que ces associés relèvent du II de l'article 238 bis K,
• soit, s'ils relèvent du I, lorsque les conditions d'application des II et III de l'article 155 sont réunies en ce qui les concerne.

2. L'erreur de droit de la cour (pt 6)

La CAA ne pouvait écarter le I de l'article 238 bis K au motif que les biens loués nus n'étaient pas affectés à l'activité commerciale de la SNC TK. Le Conseil d'État énonce que les modalités de détermination du résultat de la société détenue sont sans incidence sur l'applicabilité de l'article 238 bis K. L'applicabilité du I s'apprécie au niveau du détenteur : les EURL étant des entreprises commerciales imposables à l'IR selon un régime de bénéfice réel et les parts de la SNC étant inscrites à leur actif, c'est bien le I qui s'appliquait.

3. La substitution de motifs (pt 7)

L'erreur de droit reste néanmoins sans effet sur le dispositif. Il ressort en effet de pièces non contestées que, pour les deux EURL :

• les revenus correspondant à la location nue ne provenaient pas d'une activité correspondant à leur activité professionnelle (la location meublée) ;
• ces produits ne présentaient pas un caractère marginal.

Par application combinée des II et III de l'article 155 et du I de l'article 238 bis K, ces produits devaient donc être regardés comme des revenus fonciers et imposés comme tels entre les mains des deux associés, qualifiés d'« associés patrimoniaux » (leurs parts d'EURL ne figurant à l'actif d'aucune entreprise : ils relèvent, à leur niveau, du II de l'article 238 bis K). Ce motif, reposant sur des faits non contestés, est substitué au motif erroné en droit et justifie le dispositif : pourvois rejetés, ainsi que les conclusions au titre de l'article L. 761-1 CJA.

VII. Portée

1. L'apport central : l'article 238 bis K ne neutralise pas l'article 155

C'est le cœur de la décision. Les deux textes n'ont pas le même objet et se combinent en deux temps :

• Temps 1 — art. 238 bis K : selon quelles règles la quote-part est-elle déterminée ? Réponse dictée par la qualité du détenteur des parts.
• Temps 2 — art. 155 II et III : une fois la quote-part déterminée selon les règles BIC (I de l'art. 238 bis K), elle est extournée du bénéfice net à hauteur de ce qui ne relève pas de l'activité professionnelle, puis reclassée dans sa catégorie naturelle.

Autrement dit, relever du I de l'article 238 bis K n'a pas pour effet de « commercialiser » définitivement des produits patrimoniaux. La solution ferme une voie d'optimisation consistant à interposer une structure commerciale translucide pour attirer des revenus fonciers dans la catégorie des BIC.

2. Le critère se situe chez le détenteur, pas chez la société détenue

La cour raisonnait à partir de l'affectation des biens dans la SNC TK ; le Conseil d'État déplace l'analyse : ce qui compte est (i) la qualité du détenteur et l'inscription des parts à son actif pour l'article 238 bis K, (ii) la comparaison entre l'activité dont les produits sont issus et l'activité professionnelle du détenteur pour l'article 155.

3. Une analyse « en cascade », étage par étage

La décision illustre la translucidité en chaîne : l'article 238 bis K doit être appliqué à chaque niveau de détention.

• Niveau 1 — les EURL détenant la SNC : I (parts inscrites à l'actif d'une entreprise commerciale au réel).
• Niveau 2 — les personnes physiques détenant les EURL : II (détention patrimoniale) → imposition selon la nature de l'activité, soit en revenus fonciers.

La fraction extournée « traverse » ainsi la société détentrice pour être imposée directement chez l'associé ultime, dans sa catégorie propre.

4. Le tempérament de minimis conserve toute son utilité

Si les produits non professionnels n'excèdent pas 5 % (ou 10 % dans les conditions du 2° du 3 du II) de l'ensemble des produits de l'exercice, l'extourne ne joue pas et tout reste en BIC. En l'espèce, le seuil était largement dépassé — point expressément relevé et non contesté.

5. Les conséquences pratiques de la requalification

Le basculement BIC → revenus fonciers n'est pas neutre : perte de l'amortissement du bien, imputation des déficits soumise au régime foncier, plus-values relevant du régime des particuliers, contributions sociales sur les revenus du patrimoine, perte des avantages attachés au statut de loueur en meublé professionnel. D'où l'enjeu du contentieux.

6. Filiation : l'encadrement de la « théorie du bilan »

L'article 155 II du CGI, introduit par l'article 13 de la LFR pour 2010, a été conçu pour limiter les effets de la théorie du bilan, qui permettait d'attirer dans le résultat professionnel les produits et charges de biens inscrits au bilan mais étrangers à l'activité. La décision de 2024 étend explicitement ce dispositif aux participations dans des sociétés de personnes, hypothèse que la lettre du texte ne réglait pas de façon évidente.

7. Note de technique contentieuse

Illustration classique de la substitution de motifs en cassation : le juge peut, lorsqu'un motif erroné en droit peut être remplacé par un motif de pur droit reposant sur des faits non contestés devant les juges du fond, sauver le dispositif de l'arrêt attaqué et rejeter le pourvoi. Utile à mobiliser en procédure contentieuse.

8. Autorité de la décision

Arrêt mentionné aux tables (et non publié au recueil) : solution d'intérêt certain, mais présentée comme une application combinée de textes plutôt que comme un revirement. Elle a vocation à être citée en matière de structuration patrimoniale immobilière (SNC / SCI / EURL exerçant à la fois location meublée et location nue).